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破產重整過程中,如何更好地節省稅費

作者:法中律國 時間:2020-07-06 閱讀次數:93 次 來自:法中律國公眾號

破產重整過程中,如何更好地節省稅費

目前,我國法律針對企業破產重整稅收領域的法律法規尚未出臺,實踐中多以個案批復、公告、通知、回復,以及地方的府院聯動來解決破產程序中的涉稅問題,較難解決。

本文基于現有法律法規及立法精神、政策背景,結合破產重整實例,對企業破產重整中的涉稅問題加以研究,提出最大程度合法化節稅籌劃建議,以期降低破產重整產生的稅負成本,提高破產重整效率,助力重整成功。

一、從債務人資產負債看稅收重點難點

進入破產重整程序,債務人在資產方面,由于資不抵債,往往貨幣資金所剩無幾,應收賬款相對較少或須計提減值準備,而部分存貨也可能在進入破產前已被債權人拿去以物抵債,或存在存貨變現難的問題,此外還有可能存在長期股權投資,但是又往往存在關聯企業,互相擔保,一榮俱榮,一損俱損的問題,長期股權投資也很可能須計提減值準備,所以對于很多制造業企業進入破產程序后,主要資產很可能是固定資產,即廠房、辦公樓等房屋建筑物和機器設備、車輛等,以及無形資產,如土地使用權、生產許可證、產能指標、商標、發明專利等知識產權,其中土地使用權往往評估價值可觀。

但是上述較有價值的固定資產和無形資產又往往存在已抵押,甚至多次抵押加輪候查封的情形。

根據破產法規定破產企業可以全部或者部分變價出售,但將其資產進行分門別類拆開來變賣,或按照意向收購方看中的某特定資產,或把優質資產剝離出來單獨出售,如土地使用權、廠房等,并通過司法程序進行公開拍賣,則買受人支付拍賣款后,相應資產的權屬發生轉移,從稅法上來講,此種做法須按一般性稅務處理方法,即應正常納稅,即便是以資產抵債,在稅法上也作為視同銷售處理,同樣需要照章納稅。

而根據債務人的資產狀況,可能涉及到的稅種包括契稅、營業稅/增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、企業所得稅、土地增值稅、印花稅、土地增值稅等等稅種,且由于司法拍賣程序目前普遍是“一切稅費由買受人承擔”,如債務人所持有的土地使用權歷史成本較低,現在評估價較高,即土地溢價率高,則將面臨繳納巨額的土地增值稅的可能性,而目前國家稅務總局沒有明確發文規定關于破產企業發生房地產權權屬變更免征土地增值稅的通知,此外還有債務豁免產生的巨額企業所得稅問題。

從立法層面上來看,破產重整企業在稅負減免上面臨最大的問題和難點就是目前稅法上主要是針對正常企業經營設立的稅收規則,幾乎很少有針對破產企業設立的稅收優惠,即使有,也主要針對金融機構、國企等特殊企業主體。

二、破產重整程序涉稅分析

《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)明確,納稅人在資產重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人,不屬于增值稅征稅范圍,其中涉及的貨物、不動產、土地使用權轉讓行為,不征收增值稅。

《財政部 國家稅務總局關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》(財稅〔2018〕17號)明確,承受破產企業土地、房屋權屬、原企業職工的可以享受契稅減免優惠。

從目前企業重組稅收優惠政策中,我們可以看到稅收優惠主要針對于目標企業的整體轉讓,屬于大資產包轉讓,包括資產、負債、勞動力(職工安置再就業)等一并轉讓,即一籃子蘋果,好的壞的全打包拿下,而不是把好蘋果從一堆爛蘋果中挑出來即把優質資產單獨出售,否則企業包袱、不良資產的價值只會更加貶值,特別是職工安置問題,對于一些大型生產企業會帶來大批工人失業,影響社會穩定。

所以破產重整是鼓勵僵尸企業資源盤活再利用,保持企業原來的實質性經營活動,若資產收購方只中意破產企業某項資產,不愿意接收企業的職工和破產企業債務等包袱,不繼續企業的原事業運營則難以享受這些稅收優惠。

另外,實踐中還有一些是以個案批復,如在溫州中城建設集團有限公司重整案中,稅務部門對于申報債務豁免收入以及重整完成后債務重整收入,由此產生的巨額企業所得稅,經溫州市中院、甌海法院與稅務部門協商,最終同意將該稅負問題暫時擱置。

但由于我國實行稅收法定原則,基層稅務機關無減免權限,稅務機也關出于執法風險的考慮,所以個案批復不具有普遍適用性,各地稅收的優惠力度也各有不同,但這具有一定的參考意義,也可從中看出政府對破產重整的扶持力度和鼓勵重整,挽救企業的意圖。

三、重整模式與稅負結果

由于企業破產法與稅法之間存在不協調、不銜接,因此選擇何種重整模式,影響稅收的相關因素和稅負高低也不盡相同,在重整時也需要審慎考慮。

目前,普遍認為重整有三種模式:

第一種是比較傳統的企業存續型重整模式,其顯著特點是保持破產企業的法人資格存續,在原企業的外殼之內進行重整;

第二種是在重整制度比較發達的國家日益普遍適用的出售式重整模式,是將債務人有價值的營運事業之全部或主要部分出售讓與他人,使之在新的企業中得以繼續經營,其顯著特點是不保留原債務人企業的存續,在資產轉讓之后將債務人企業清算注銷

第三種是清算型重整,是以清償債務為目的,對債務人財產進行清算、出售、分配。

其中,存續型重整模式和出售式重整模式是比較典型的,也是主要的重整模式。

在存續式重整模式下,雖然企業得以重生,但由于原企業法人資格繼續存續,在稅法上仍作為同一納稅主體,須繼續承擔原企業的納稅義務,且納稅信用也無法較快修復。

另外,由于重整計劃執行期限較長,往往花上幾年時間,在法院裁定的債權申報期之后還有可能出現補充債權申報,還有一些或有債務,以及補充行使的稅收債權、行政罰款等,導致存續式重整模式下,很多稅收包袱不能輕易甩掉,也存在很多不確定性,債務風險不能有效隔離。

出售式重整模式則由于不再保留原企業法人的資格,原企業在稅法上相當于破產清算并最終注銷,則可以回避上述一些涉稅問題,重整方作為獨立的經濟實體進行經營,使企業脫胎換骨,甩掉原企業的包袱,有效隔離債務風險,且出售式重整模式相較于存續式重整模式更加快速高效,重整時間周期相對較短。

如S市人民法院審理的一起破產重整案件,通過土地、廠房、設備等破產財產的整體變價,由受讓人以整體財產新設企業,吸收原破產企業員工,實現法定稅收優惠,原破產企業進入清算。

四、企業破產重整中的節稅籌劃

在處置僵尸企業過程中,從政府到最高人民法院都堅持“盡可能多兼并重組,少破產清算”,使企業走出困境,煥發新生,本文也力求合法合理地去減輕重整方的稅收負擔,合理減少重整成本,提升重整效率。

1、最大程度降低應納稅所得稅額

由于破產重整也適用企業重組中債務重組的相關稅收規定,即適用特殊性稅務處理方法,企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內,均勻計入各年度的應納稅所得額。

但這需要保持重整企業的法人資格存續,保持稅法上仍作為同一納稅主體,且根據《財稅[2009]59號》規定,企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。

2、利用“債轉股”遞延企業所得稅納稅

根據《財稅[2009]59號》規定,債務人企業發生債權轉股權,債務企業可暫不確認所得,債權人也可暫不確認損失,這樣對于會產生巨額債務重組所得的破產企業合理節稅是一個選擇的辦法。

值得注意的是,對于債轉股的原債權人即之后的股東,在其日后股權轉讓時,股權轉讓所得中股權投資成本的計稅基礎要以原債權的計稅基礎為準,此時股權轉讓如有溢價則須繳納個人所得稅或企業所得稅。

3、將優質資產整體剝離出售

根據我國《稅收征管法》企業要注銷,稅款必須結清,但是破產企業存續時間越長,潛在的風險和稅負也在增加。

所以,還有一種做法是把破產企業的一些優質資產,有營運價值的資產整體剝離出來,這部分優質資產采用出售式重整模式,并把出售價款用于清償債務,這樣有利于與破產企業風險隔離,減輕原企業包袱,輕裝上陣,避免企業重整中劣質資產拖累重整,也可在較短的時間恢復企業營運事業,保證重整計劃的快速推進。

此種破產重整操作模式不乏成功范例,美國史上第四大破產案件——通用公司就是通過新設立一家新通用汽車公司,老通用公司將其優質資產出售給新通用公司,所得價款用于還債,老通用公司最后進行破產清算,使得40天的時間就完成了重整計劃的實質性工作,通用公司煥發新生。

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